Anayasamızın 2’nci maddesine göre Türkiye Cumhuriyeti sosyal bir hukuk devletidir. Devletin temel amaç ve görevlerinin ifade edildiği 5’inci maddesine göre ise devlet, kişinin temel hak ve hürriyetlerini, sosyal hukuk devleti ve adalet ilkeleriyle bağdaşmayacak surette sınırlayan siyasal, (engelliler için kdv istisnası) ekonomik ve sosyal engelleri kaldırmaya, insanın maddî ve manevî varlığının gelişmesi için gerekli şartları hazırlamaya çalışmak zorundadır. “Sosyal güvenlik bakımından özel olarak korunması gerekenler” başlıklı 61’inci maddeye göre ise, (engellilerin muaf olduğu vergiler) devletin engellilerin korunmalarını ve toplum hayatına intibaklarını sağlamak için gerekli tedbirleri almak zorunda olduğu açıkça ifade edilmiştir.
Nihayetinde “Vergi ödevi” başlıklı 73’üncü maddeye göre: Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Aynı maddede vergi yükümlülüğünden muaflık ve istisna uygulamasının da engelliler yönünden kapısı açılmıştır: Ülkemizde engellilere yönelik pozitif ayrımcılık ile vergisel avantajlar gelir vergisi, kurumlar vergisi, katma değer vergisi, özel tüketim vergisi, emlak vergisi, motorlu taşıtlar vergisi, gümrük vergisi vb. vergi kanunlarında uygulanmaktadır. Bu çalışmamızın konusu ise engellilerin otomobil ve diğer araç alımlarında KDV istinasından faydalandırılmaması şeklindeki uygulamanın hukuken isabetli olmadığını ortaya koymaktır.
1-) İLGİLİ MEVZUAT
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin “Diğer istisnalar” başlıklı 4’üncü fıkrasının “s” bendine göre: “… Engellilerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programları.. …” Katma Değer Vergisinden istisna tutulmuştur. Ancak mezkur madde hükmünde detaylı ifade kullanılmamış olması engelliler açısından mağduriyetlere sebebiyet vermektedir. “Özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç” kapsamına başta binek otomobiller olmak üzere esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş motorlu taşıtların girip girmediği hususu tartışma konusudur.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7/2 maddesinde; engellilik oranları, engellilik oranına göre taşıtın sahip olması gereken donanımın niteliği, alınacak motorlu taşıtın türü, alınacak taşıtın değeri, alınacak taşıtın motor büyüklüğü gibi hususlarda belirli kriterler getirilerek engelliler Özel Tüketim Vergisinden müstesna tutulmuştur.
Katma Değer Vergisine göre daha sınırlı bir uygulama alanı bulan Özel Tüketim Vergisi açısından istisnalar tespit edilirken çok daha detaylı düzenlemelere yer verilmesi, özellikle ciddi maddi değere de haiz motorlu taşıtların satın alınmasında motor hacmi ve taşıt fiyatı gibi yönlerden sınırlamalara yer verilmesi olağan bir kanun tekniğidir.
2-) VERGİ İDARESİNİN KONUYA YAKLAŞIMI
Maliye Bakanlığı’nın 11.07.2008 tarihli 26933 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 110 Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde, engellilerin binek otomobil ve diğer taşıtlar yönünden istisnadan yararlanıp yararlanmayacağı konusunda şu açıklamalara yer verilmiştir: “…5378 sayılı Kanunun 32 nci maddesi ile KDV Kanununun 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasına, 7/7/2005 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen (s) bendi uyarınca, özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve bilgisayar programlarının teslimi KDV’den müstesnadır. Buna göre, münhasıran özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamlarında kullanmaları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç (örneğin görme özürlülerin kullandıkları baston, yazı makinesi, kabartma klavye; ortopedik özürlülerin kullandıkları tekerlekli sandalye, ortez-protez gibi cihaz ve araçlar) ile özel bilgisayar programları istisna kapsamında kabul edilecektir. Binek otomobili ve diğer nakil vasıtalarının ise sözü edilen “araç-gereç” kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır….“
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21.11.2011 tarihli “Engelli otomobili alımında KDV istisnası hk.” konulu Özelgesine göre: “…özürlüler için üretilmiş motorsuz bisikletler, diğer motorsuz tekerlekli taşıtlar, tekerlekli koltuklar ve benzerlerinin teslimi Kanunun 17/4-s maddesi gereğince istisna kapsamında kabul edilecektir. Bu araçların daha sonra satılması halinde başlangıçta tahsil edilmeyen KDV’nin alıcıdan talep edilmesi söz konusu değildir. Buna göre, özel tertibatlı da olsa binek otomobilleri dahil kara nakil vasıtaları istisna kapsamında mütalaa edilmediğinden bu araçların tesliminde KDV hesaplanacaktır. Dolayısıyla, engelli otomobili alımında KDV Kanununun 17/4-s maddesinde yer alan istisna hükmünden yararlanmanız mümkün bulunmamaktadır…”
Görüleceği üzere; Maliye Bakanlığı’nın Genel Tebliği ile Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın Özelgesinde; engellilerin otomobil alımında Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-s maddesinde yer alan istisna hükmünden yararlanmalarının mümkün olmadığı açık bir şekilde ifade edilmektedir.
3-) DANIŞTAY’IN KONUYA YAKLAŞIMI
Engellilerin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin “Diğer istisnalar” başlıklı 4’üncü fıkrasının “s” bendinde yer alan istisna maddesinin belirli niteliklere haiz motorlu taşıtların alımında geçerli olup olmayacağı konusunda Danıştay 3’üncü Dairesi’nin 22.09.2011 tarihli 2011/3445 Esas 2011/5067 sayılı kararında geniş gerekçelere yer verilmiştir: “… 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1’inci maddesinde, Türkiye’de, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; 19’uncu maddesinin 1’inci fıkrasında ise diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğu, katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin, ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği kurala bağlanmıştır. Aynı Kanunun 17’nci maddesinin 4’üncü fıkrasına 1.7.2005 tarih ve 5378 sayılı Kanunun 32’nci maddesiyle eklenen (s) bendi ile, özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programları katma değer vergisinden istisna tutulmuştur.
İstisna hükmüne ilişkin yasa tasarısının görüşmeleri sırasında; ‘‘Bizzat özürlüler tarafından kullanılan özel tertibatlı olarak imal edilmiş, sonradan özel tertibat takılmış ve ilave özel tertibat takılmış motorlu kara taşıtları ya da özürlünün taşınması amacıyla birinci dereceden yakını bir sürücü veya özürlü kişi tarafından iş akdine bağlı olarak istihdam edilen bir sürücü tarafından kullanılan özürlü adına trafik siciline kayıtlı motorlu kara taşıtları; özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç, özel bilgisayar programları ile fonksiyon kazandırıcı ortez-protez ve benzeri yardımcı ve destekleyici cihazlar’‘ ibaresi ile ‘‘özürlülere hizmet amaçlı kurulmuş dernek, vakıf ve bunların üst kuruluşlarının çalışmalarında kullanılmak üzere iktisap edecekleri motorlu kara taşıtlarıyla, sakatlık dereceleri %90 ve daha fazla olan malul ve özürlülerin adlarına kayıtlı taşıtlar’‘ ibaresinin eklenmesi ayrı ayrı teklif edilmiş ancak; gerek Hükümet tarafından verilen teklifte, gerekse Sağlık, Aile, Çalışma ve Sosyal İşler Komisyonu ile Plan ve Bütçe Komisyonunun kabul ettiği metinlerde, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17’nci maddesinin (4) numaralı fıkrasına ‘‘Özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programları’‘ bendinin eklenmesi yeterli görülmüş ve nakil vasıtaları istisna kapsamı dışında bırakılarak yasalaşmıştır.
Dosyada mevcut bilgi ve belgelere göre, teslime konu otomobil, her ne kadar, davacının kullanımına uygun şekilde sonradan tadil edilmiş ise de; üretim özellikleri itibarıyla toplumdaki tüm bireylerin kullanımına sunulan motorlu bir nakil vasıtası olup ‘‘özel üretime tabi tutulmuş araç-gereç’‘ kapsamında değerlendirilemeyeceği açıktır.
5378 sayılı Yasa ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17’nci maddesinin dördüncü fıkrasına eklenen (s) bendi ile getirilen istisna hükmünün, özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş araç-gerece ilişkin olması, istisna kapsamına belirli özellikleri haiz motorlu kara taşıtlarının da alınması yönünde yapılan önergelerin kabul görmemesi, mali yükümlülüklere ilişkin istisnalar hakkında yasa ile düzenleme yapılması zorunlu olup bu alanın yönetsel ve yargısal tasarruf ve yorumlara kapalı olması ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun yukarıda yer verilen 19’uncu maddesi karşısında, davacı tarafından özel tüketim vergisi istisnasından yararlanmak suretiyle satın alınan araç için satıcı firma tarafından davacıdan tahsil edilerek davalı idareye ödenen katma değer vergisi yasaya uygun olduğu halde, söz konusu verginin iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddi yolunda tesis edilen işlemin iptali yolunda verilen Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerekmiştir.…”
Görüleceği üzere Danıştay’ın konuya yaklaşımında; (engelliler için kdv istisnası) otomobilin üretim özellikleri nedeniyle toplumdaki tüm bireylerin kullanımına sunulmuş olması, istisna kapsamına belirli niteliklere haiz motorlu kara taşıtlarının da alınması yönünde yapılan önergelerin kabul edilmemesi ve mali yükümlülüklere ilişkin istisnaların yasa ile yapılmasının zorunlu olması şeklindeki gerekçeler ile otomobil gibi motorlu taşıtların engelliler tarafından satın alınmasında Katma Değer Vergisinden İstisna kapsamına alınmayacağı sonucuna ulaşılmıştır.
4-) DEĞERLENDİRMELERİMİZ
4.1) 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin “Diğer istisnalar” başlıklı 4’üncü fıkrasının “s” bendine ekleme getiren 5378 sayılı Engelliler Hakkında Kanunun genel gerekçesinde de yer verildiği üzere: Engellilik; engelli bireyi, ailesini, yakın çevresini ve ait olduğu toplumsal yapıyı ilgilendiren bir olgudur. Engelli bireylerin diğer toplum kesimlerinden farklı olmayan temel gereksinimleri bulunmaktadır. Sağlık, bakım ve rehabilitasyon hizmetlerinden yararlanma, eğitim görme, meslek ve iş edinme, sosyal, kültürel, sanatsal ve sportif etkinlikler ile siyasal yaşama katılma bunların başında gelmektedir. Ancak temel gereksinimler açısından bir farklılık bulunmamasına karşın, bir özel gereksinim grubu oluşturan engelli bireyler, bu hizmetlere ulaşabilirlik açısından diğer bireylere göre eşit olmayan bir konuma sahiptir ve bu anlamıyla da ayrımcılık belirginleşmektedir.
Ayrımcılık açısından değerlendirildiğinde; toplumsal alan ve yaşam çevresi, engelli bireyler gözetilmeden düzenlenmektedir. Bu yapılanma, engelli bireyi korunmaya muhtaç ve dar bir çevreye bağımlı kılmakta, toplumsal yaşam içinde ulaşabilirliğini sınırlandırmakta ve engelli duruma getirmektedir. Bu düzenlemelerdeki temel ilke; engelli bireylerin gereksinimlerinin diğer bireylerinkiyle eşit önemde olduğu, bu gereksinimlerin toplumsal planlamalarda esas alınması ve bütün bireylere ayrımcılığı ortadan kaldıracak ve eşit katılım fırsatını tanıyacak biçimde kullanılması olmalıdır.
Bu bağlamda dünya ölçeğinde engellilere yönelik yapılan her türlü çalışmanın ana hedefi onların toplumsal yaşama tam ve eşit katılımının sağlanması ve güçlendirilmesidir. İnsan hakları ve temel özgürlüklerin tam olarak hayata geçirilmesi, engellilerin eşit fırsatlara sahip olmaları ve güçlendirilmeleri için esastır. Bölgesel farklılıkların, tarihsel, kültürel ve dini nedenlerin önemi akılda tutulurken, siyasi, ekonomik veya kültürel sistemlerine bakılmaksızın, tüm insan haklarının ve temel özgürlüklerin korunmasını ve geliştirilmesini sağlamak ana hedeftir. Engelli olmakla hiç kimsenin; bağımsız yaşama, yaşamdan haz duyma, kendi tercihlerini kullanma, topluma katkıda bulunma, bir meslek sahibi olma, ekonomik, siyasi, sosyal, kültürel ve eğitsel alanlardan yararlanma, fırsat eşitliği, tam katılım, istihdam, iyi bir yaşam standardına ulaşma ve kendine yeterli olma, kendi sorunlarının çözümüyle ilgili konularda söz ve karar sahibi olma hakları kısıtlanamaz ve engellenemez. Engellilerin kendine yeterli, toplumla kaynaşabilen, üretici bireyler olarak yetişmelerini sağlamak için eğitsel, kültürel, ekonomik ve sosyal ihtiyaçlarının karşılanması gerekir. Bütün hizmetler, (engelliler için kdv istisnası) olanaklar ve avantajlar engellilerin toplumla kaynaşmalarını engellemeyecek biçimde ve onların durumlarına ve ihtiyaçlarına uygun koşullarda düzenlenmelidir.
4.2) Danıştay 3’üncü Dairesi’nin 22.09.2011 tarihli 2011/3445 Esas 2011/5067 sayılı kararında; teslime konu otomobilin her ne kadar davacının kullanımına uygun şekilde sonradan tadil edilmiş ise de üretim özellikleri itibariyle toplumdaki tüm bireylerin kullanımına sunulmuş motorlu bir nakil vasıtası olduğundan Kanun kapsamında belirtilen “özel üretime tabi tutulmuş araç gereç” kapsamında kabul edilemeyeceği ifade edilmiştir. Ancak mezkur gerekçeye katılmak mümkün değildir:
Üretim özellikleri itibariyle bir aracın toplumdaki tüm bireylere sunulduğundan bahisle, engellilere kanun maddesi ile açıkça tanınan istisnanın aşılması mümkün değildir. Zira böyle bir yaklaşıma göre engelli vatandaşların otomobilde KDV istisnasından faydalanabilmesi için genel özellikleriyle toplumda sadece engelli bireylere hitap eden bir icat (örneğin uçan otomobil) ile istisnadan faydalanmak mümkün olabilecektir ki bu da ne Kanunun lafzına ne de kanunkoyucunun yukarıda detayları ile ifade edilen amacına uygun olacaktır.
Dünyanın en çok otomobil satan markanın internet sitesine bakıldığında; engel durumuna göre otomobil seçeneklerinin sunulduğu, örneğin sağ bacağın fonksiyonsuz olması halinde farklı bir konsept uygulanacağı, iki bacak için de aynı durumun söz konusu olması halinde yine farklı bir konseptle otomobilin dizayn edileceği gibi hususlar detaylıca ifade edilmektedir. (https://www.toyota.com.tr/world-of-toyota/articles-news-events/engel-yok-toyota-var.json, 23.03.2020 (09.12))
Görüleceği üzere; “… Engellilerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç …” kapsamında engelliler için özel tertibatlı otomobillerin istisna olarak değerlendirilmesinde hiçbir engel de bulunmamaktadır. yorum yoluyla kanunun açıkça tanıdığı bir hakkın engellilerin elinden alınması mümkün değildir. Mezkur madde kapsamında özel tertibatlı otomobil alımlarında da engelli vatandaşlarımızdan KDV alınmamalıdır.
4.3) Danıştay 3’üncü Dairesi’nin 22.09.2011 tarihli 2011/3445 Esas 2011/5067 sayılı kararında; komisyon görüşmeleri sırasında istisna kapsamına belirli niteliklere haiz motorlu taşıtların alınması yönünden önerilerin sunulduğu ancak bu önerilerin kabul edilmediği iddia edilmektedir. Oysa ki 3065 sayılı Kanunun 17/4.s maddesinde yer alan istisna hükmü açık olup bu istisnadan faydalanılmaması yönünde kanunkoyucunun bir muradı olsa idi bu açıkça ifade edilirdi. Nitekim Adana Bölge İdare Mahkemesi’nin 13.04.2010 tarihli 2010/1658 Esas 2010/1721 Karar sayılı kararında da ifade edildiği üzere; (engelliler için kdv istisnası) Kanun hükmünde yer alan “her türlü araç-gereç” ifadesinin çok geniş kapsamlı olduğu, (engelliler için kdv istisnası) Kanun metni ifadesi ile ilgili Kanun gerekçelerinden de görüleceği üzere kanunkoyucunun engelliler lehine getirdiği düzenlemeyi geniş tuttuğu ve Kanun hükmünün de bu çerçevede değerlendirilmesi gerektiği, nitekim kanunkoyucu tarafından yapılan düzenlemenin kapsamının sınırlandırılması istenmesi halinde Kanun hükmüne “özel tertibatlı otomobiller hariç” ibaresi kullanılmak suretiyle bu kapsamın daraltılabileceği oysa böyle bir sınırlandırmaya da gidilmediği aşikardır.
Danıştay Dairesinin kararında yer verilen gerekçe ise özel tertibatlı otomobillerin Kanun hükmü kapsamında istisna tutulmamış olmasını ortaya koymak açısından yeterli ve tatmin edici değildir. Zira daha sonra yapılan Genel Kurul görüşmeleri de bu hususu teyit eder niteliktedir. Komisyon görüşmeleri sırasından mezkur önerilerin teklife alınmama sebebi, madde hükmünün çok açık ve yeterli oluşudur. Nitekim teklifin KDV istisnası yönünden madde görüşmesinin yapıldığı TBMM Genel Kurulu 1.7.2005 tarihli 123. Birleşmede muhalefet dahil hiçbir vekil söz almadan istisna maddesi kabul edilmiştir. (https://www.tbmm.gov.tr/develop/owa/tutanak_g_sd.birlesim_baslangic?P4=14925&P5=B&PAGE1=1&PAGE2=99; 23.03.2020 (10:03)) Oysa ki Danıştay’ın kabul ettiği ve kararında yer verdiği gibi bir öneri reddi söz konusu olsa idi muhalefet tarafından mutlaka bir konuşma hakkı alınması söz konusu olacaktı. Ancak komisyon görüşmeleri sırasında motorlu taşıtlarla ilgili istisnanın da zaten madde metninde yer aldığı kabul edildiğinden Genel Kurulda söz hakkı dahi kullanılmadan istisna maddesi kabul edilmiştir.
5-) SONUÇ OLARAK
Türkiye İstatistik Kurumu’nun verilerine göre; engellilerin sadece yüzde 14,3’ü işgücüne katılmaktadır. Engellilerin neredeyse yüzde 86’sı çeşitli nedenlerle çalışmamakta veya çalışamamaktadır. (TÜİK; Kayıtlı olan engelli bireylerin çalışma durumunun engel türüne göre dağılımı, 2010) TÜİK anketine göre; engelli vatandaşların yaklaşık yüzde 86’sı sosyal yardım ve desteklerin artırılmasını beklemekte, yüzde 41’i iş bulma olanaklarının artırılmasını istemektedir. (TÜİK; Kayıtlı olan engelli bireylerin kamu kurum ve kuruluşlarından beklentilerinin engel türüne göre dağılımı, 2010) Bu yüzde 41’lik oranın içerisinde engelleri nedeniyle hiçbir şekilde çalışamayacak olan yaklaşık yüzde 50’lik engelli grubu ile çalışan engelliler bulunmadığı gözetildiğinde, ( engelliler için kdv istisnası) çalışabilecek durumda olan engellilerin neredeyse hepsinin iş talep ettikleri anlaşılmaktadır. Yine TÜİK tarafından ortaya konulan “Kayıtlı olan engelli bireylerin yaşadıkları yerdeki fiziksel çevre düzenlemelerinin, engelli bireyin kullanımına uygun olup olmadığı” anketinden de görüleceği üzere, engelli vatandaşların kendi engelleri dışında da çok ciddi engellerle karşı karşıya oldukları da ortadadır.
21. Yüzyılda gelinen aşama itibariyle artık engelliler kendilerinde var olan engelleri aşmakta ve teknolojinin de yardımıyla büyük ölçüde engellerinden bağımsız yaşamaktadır. Ancak böyle bir yaşantının varlığının da engellilerden ziyade devletlerin yaklaşımı ve yardımı ile mümkün olduğu da izahtan varestedir. Kısa mesafelerde kullanılan engelli sandalyelerinin vergi idaresi tarafından dahi KDV istisnasından yararlandırılmakta iken daha çok uzun mesafelerde ulaşımı kolaylaştırmak üzere kullanılan otomobilin mezkur istisna maddesinden yararlandırılmaması tarafımızca anlaşılamamaktadır.
ÖTV istisnasına rağmen engellilerin otomobil satın alma oranları zaten bellidir. Ekonomik olarak var olan engelleri nedeniyle diğer vatandaşlarla aynı şartlara sahip olmayan engelli vatandaşlara, aynı vergi yükümlülüğünün yükletilmesi modern hukuk devletleri açısından kabul edilebilir bir durum değildir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin “Diğer istisnalar” başlıklı 4’üncü fıkrasının “s” bendi “… Engellilerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programları.. …” hükmü lafzen açık olup engellilerin otomobil alımlarında KDV istisnasında faydalandırılmamalarının dayanağı sadece yapılan yorumlardır. Ancak yapılan yorumlarla vergi yükümlülüğünden yapılan istisnanın da ortadan kaldırılması mümkün değildir. Bu yorumların dayandığı gerekçelerin de hukuki dayanaklarının bulunduğu söylenemez. Bu itibarla uygulayıcı makamlar tarafından istisna maddesi otomobil ve benzeri motorlu taşıtlar açısından da derhal uygulamaya alınmalı, gerekirse kanunkoyucu tarafından da mezkur aleyhe yorumlara son vermek adına gerekli yasal düzenleme de yapılmalıdır.
WhatsApp ile ulaşın!