23 Haziran 2021 tarih ve 31520 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış olan Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığı‘nın 2021/2347 ve 2021/2353 Karar sayılı kararlarında; Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına temyiz yoluna gidilmesi neticesinde 6306 sayılı Kanun’un vergi ve harç istisnalarına dair hükümlerinin nasıl anlaşılıp uygulanması gerektiğine dair sorulara net olarak cevap verilmiştir. Her ne kadar halihazırda , (afet riski vergisel muafiyetler, afet riski altındaki alanların dönüştürülmesi) yapılan son mevzuat değişikliği ile bu hususta tereddütler tamamen giderilmiş ise de, önceki döneme dair uygulama ve uyuşmazlıklar bakımından kararlar önem arz etmektedir.
1.) İLGİLİ MEVZUAT VE VERGİ İDARESİ UYGULAMASI
1.1.) 29.11.2018 ÖNCESİ DÖNEM
6306 sayılı Kanunun ilk maddesinde de belirtildiği üzere bu kanunun amacı; afet riski altındaki alanlar ile bu alanlar dışındaki riskli yapıların bulunduğu arsa ve arazilerde, fen ve sanat norm ve standartlarına uygun, sağlıklı ve güvenli yaşama çevrelerini teşkil etmek üzere iyileştirme, tasfiye ve yenilemelere dair usul ve esasları belirlemektir.
6306 sayılı Kanunun mezkur amacı gerçekleştirebilmek adına hak sahiplerine getirmiş olduğu birtakım vergisel muafiyet ve istisnalar da bulunmaktadır. Burada 29.11.2018 tarihli değişiklik öncesi ve sonrası durumu ortaya koymak istiyoruz. Mezkur tarih öncesinde Kanunun “Dönüşüm Gelirleri” başlıklı 7’nci maddesinin 9 ve 10’uncu fıkraları şu şekilde düzenleme altına alınmıştır:
“ ….(9) Bu Kanun uyarınca yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamalar, noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan harçlar, damga vergisi,(afet riski altındaki alanların dönüştürülmesi) veraset ve intikal vergisi, afet riski vergisel muafiyetler döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden; kullandırılan krediler sebebiyle lehe alınacak paralar ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesnadır.
(10) Riskli alanlarda, rezerv yapı alanlarında ve riskli yapıların bulunduğu parsellerde, (afet riski altındaki alanların dönüştürülmesi) gerçek kişilerce ve özel hukuk tüzel kişilerince uygulamada bulunulması hâlinde, yapıların mevcut alanları için daha önce belediyelerce alınan harç ve ücretlere ilave olarak,afet riski vergisel muafiyetler sadece kullanım maksadı değişiklikleri ile yapı alanındaki artışlar için hesaplanan harç ve ücret farkları alınır… “
Görüleceği üzere 29.11.2018 tarihinde önceki Yasa maddesinde bu Kanunun uyarınca yapılacak olan işlemlerden devirlerden ve uygulamalardan noter harcı, tapu harcı, (afet riski vergisel muafiyetler) damga vergisi gibi vergilerin istisnaya tabi tutulduğu anlaşılmaktadır. Bu maddede taraf bakımından herhangi bir açıklamaya gidilmediği gibi “Bu Kanun uyarınca” ifadesi kullanılarak geniş bir kapı açık bırakılmıştır. Bu açık kapı ise Yönetmelik ile düzenleme yapılmasına ve birtakım karışıklıklara sebebiyet vermiştir. Yönetmelikte 21.06.2019 öncesi ilgili muafiyet ve istisnalar şu şekilde düzenleme altına alınmakta idi:
“…Madde 16/9 ; a) İlgili kurum veya gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerince yapılacak olan işlem, (afet riski vergisel muafiyetler) sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamalar, (afet riski altındaki alanların dönüştürülmesi) noter harcı, tapu harcı, belediyelercealınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden; kullandırılan krediler sebebiyle lehe alınacak paralar ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden muaftır.
b) Uygulama alanında gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişilerince, İlgili kurum adına değil de kendi adlarına uygulamada bulunulması halinde, (afet riski vergisel muafiyetler ) yapıların mevcut alanları için daha önce belediyelerce alınan harç ve ücretlere ilave olarak, sadece kullanım maksadı değişiklikleri ile yapı alanındaki artışlar için hesaplanan harç ve ücret farkları alınır.
c) Uygulama alanındaki mevcut yapıların İmar Mevzuatına uygun olup olmadığına bakılmaksızın, (a) ve (b) bentlerinde belirtilen vergi, harç ve ücret muafiyetleri uygulanır.
ç)İlgili kurum ile uygulama alanındaki yapıları malik olarak kullanan gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerince yapılan;
1) Uygulama alanındaki yapıların dönüşüme tabi tutulmadan önce ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri ile Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların ilk satışı, (afet riski altındaki alanların dönüştürülmesi) devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri,
2) Kanun kapsamındaki bir yapıdan dolayı, kredi desteğinden faydalanarak veya tamamen kendi kaynaklarını kullanarak, uygulama alanında veya uygulama alanı dışındaki parsellerde yeni bir yapı yapılması ya da mevcut bir yapının satın alınması veya ipotek tesis edilmesi işlemi,
Kanun uyarınca yapıldığından, bu işlem ve uygulamalar ile uygulama alanındaki yapılarla ilgili olarak; noterler, tapu ve kadastro müdürlükleri, belediyeler ve diğer kurum ve kuruluşlar nezdinde Kanun uyarınca yapılan diğer işlemler hakkında (a) ve (b) bentlerinde belirtilen vergi, harç ve ücret muafiyetleri uygulanır…”
Değişiklikler öncesi mevzuat değerlendirildiğinde; Kanunun maddesinde istisna bakımından herhangi bir kişiden söz edilmemekte sadece yapılacak işlemler ifade edilmektedir. Yönetmelik maddesinde ise ilgili kurum veya gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerince yapılacak olan işlemlerden söz edilmektedir.
Yönetmelik maddesinin getirmiş olduğu karışıklık uygulamada vergi idaresinin görüşlerine ve uygulamasına da net olarak yansımıştır. Hazine ve Maliye Bakanlığı 06.07.2015 gün ve 59491934-140.12(99-35/71)-64480 sayılı yazısıyla:
“6306 sayılı Kanunla, kanun kapsamındaki yapıların yıkılarak yeniden inşasına yönelik olarak kanun kapsamında yer alan hak sahibi maliklerin yapacağı işlemlere istisna öngörülmekte olup, hak sahiplerinin taraf olmadığı işlemlerin Kanun kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.” şeklinde görüş vermiştir.
Aynı yazıda “ Riskli yapılar yıkıldıktan sonra yerine inşa edilen konutların hak sahibi malikler adına tescil edildikten sonra hak sahibi malikler tarafından satılması durumunda veya kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden müteahhitler adına tescil edilen gayrimenkullerin müteahhitler tarafından satılması durumunda söz konusu satış işlemlerinden harç aranılacaktır.” denilmiştir. Neticede, kanun uyarınca yapılan işlemler nedeniyle uygulanacak mali muafiyet ve istisnalarda tereddüt oluşması halinde konunun mahalli maliye birimlerine soru konusu edilerek işlemlere yön verilmesi “ şeklinde görüş verilmiştir.
Hazine ve Maliye Bakanlığı, özelgelerinde hak sahibi maliklerle yapılacak işlemlerde istisna uygulanacağını, hak sahibi olmayanlarla yapılacak işlemlerde istisna uygulanmayacağı konusunda görüşler vermiştir.
1.2.) 29.11.2018 SONRASI DÖNEM
7153 sayılı Kanunun 24’üncü maddesi ile 6306 sayılı Kanunun 7’nci maddesinin 9 ve 10’uncu fıkralarına değişiklik getirilmiştir. Bu değişiklik öncesi halinde sadece Kanun kapsamında yapılan işlemler yönünden istisnanın olduğu ifade edilirken yeni halinde ise çok daha detaylı bir düzenlemeye yer verildiği görülmektedir. Şöyle ki:
“…(9) (Değişik:29/11/2018-7153/24 md.) Bu Kanun uyarınca yapılacak olan ve Bakanlık, TOKİ, İller Bankası Anonim Şirketi, İdare ve dönüşüme konu yapıların inşası işini yüklenen müteahhit ile malik ve en az bir yıldır kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak riskli yapıyı kullanan gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişilerinden birinin taraf olduğu;
a) Bu Kanun kapsamındaki taşınmazların dönüşüme tabi tutulmadan önce ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri ile bu Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların malik, işi yüklenen müteahhit ve en az bir yıldır kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak riskli yapıyı kullanan gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişilerine ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri,
b) Bu Kanun kapsamındaki bir yapıdan dolayı, bu Kanun kapsamındaki parsellerde veya alanlarda veya söz konusu parsel ve alanların dışındaki parsellerde yeni bir yapı yapılması ya da mevcut bir yapının satın alınması veya ipotek tesis edilmesi işlemleri,
c) Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların işi yüklenen müteahhit, Bakanlık, TOKİ, İller Bankası Anonim Şirketi, İdare ve bunların iştirakleri tarafından gerçekleştirilecek ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri,
Kanunlar ile bu bentlerde belirtilen yapıların dönüşümüne ilişkin olarak Kanun uyarınca yapılacak diğer işlemler noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan ücret ve harçlardan, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden, bu işlemler nedeniyle düzenlenecek kâğıtlar, resmî dairelerin mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler sebebiyle düzenlenen kâğıtlar da dahil olmak üzere damga vergisinden, bu Kanun kapsamındaki yapıların maliklerine ve malik olmasalar bile bu yapılarda kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak en az bir yıldır ikamet ettiği veya bunlarda işyeri bulunduğu tespit edilenlere bu amaçlarla kullandırılan krediler dolayısıyla lehe alınacak paralar, banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisnadır. Bu Kanun kapsamındaki iş, işlem ve uygulamalar, Bakanlık, TOKİ, İller Bankası Anonim Şirketi ve İdarenin, sermayesinin yarısından fazlasına sahip oldukları şirketleri tarafından yürütülüyor ise, bu şirketlerce yapılan iş, işlem ve uygulamalarda da bu fıkrada belirtilen vergi, harç ve ücret muafiyetleri uygulanır.
(10) (Değişik:29/11/2018-7153/24 md.) Riskli alanlarda, rezerv yapı alanlarında ve riskli yapıların bulunduğu parsellerde, gerçek kişilerce ve özel hukuk tüzel kişilerince uygulamada bulunulması halinde, fonksiyon değişikliğine bakılmaksızın, mevcut inşaat alanının bir buçuk katına kadar olan yeni inşaat alanı için belediyelerce harç ve ücret alınmaz. …”
Mezkur Kanun değişikliği sonrasında ilgili yönetmelikte de değişikliğe gidilmiştir: 6306 sayılı Kanunun Uygulama Yönetmeliği’nde 21.06.2019 tarihinde yapılan değişikliklerle birlikte ilgili maddeler şu şekilde düzenleme altına alınmıştır:
(9) (Ek:RG-2/7/2013-28695) (Değişik:RG-21/6/2019-30808) Kanun kapsamındaki vergi, harç ve ücret muafiyetleri, uygulama alanındaki mevcut yapıların imar mevzuatına uygun olup olmadığına bakılmaksızın, Kanunun 7 ncimaddesinin dokuzuncu ve onuncu fıkraları ile bu maddenin on ila on ikinci fıkralarında belirtilen şartlar dahilinde uygulanır.
Ek:RG-21/6/2019-30808
(10) (Ek:RG-21/6/2019-30808) Riskli alanlarda, rezerv yapı alanlarında ve riskli yapıların bulunduğu parsellerde, gerçek kişilerce ve özel hukuk tüzel kişilerince uygulamada bulunulması halinde, fonksiyon değişikliğine bakılmaksızın mevcut inşaat alanının bir buçuk katına kadar olan yeni inşaat alanı için belediyelerce harç ve ücret alınmaz. Yeni inşaat konut ve işyerinden oluşuyor ise, muaf olunan inşaat alanı, yeni inşa edilen binadaki konut ve işyerinin bina içindekimetrekare cinsinden oranlarıçerçevesinde uygulanır.
(11) (Ek:RG-21/6/2019-30808) Riskli yapının bulunduğu parselin boş parsellerle tevhit edilerek uygulamada bulunulması durumunda, tapu harç ve ücret muafiyetlerinden, riskli yapının bulunduğu parselin alanının tevhid neticesinde oluşan yeni parselin alanına oranı nispetinde faydalanılır.
(12) (Ek:RG-21/6/2019-30808) Kanunun 7 nci maddesinin dokuzuncu ve onuncu fıkralarında belirtilen şartlar dahilinde alınmaması gereken harç, vergi ve ücretler şunlardır:
a) 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanununun 38 incimaddesi uyarınca alınan noter harçları.
b) Harçlar Kanununun 57 ncimaddesi uyarınca alınan tapu ve kadastro harçları.
c) 26/5/1981 tarihli ve 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 79 uncu, mükerrer 79 uncu, 80 inci ve ek 1 incimaddeleri uyarınca belediyelerce
alınan harçlar.
ç) 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu uyarınca damga vergisine tâbi kâğıtlar sebebiyle alınan damga vergisi.
d) 8/6/1959 tarihli ve 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu uyarınca alınan veraset ve intikal vergisi.
e) Kullandırılacak kredilerden dolayı lehe alınacak paralar sebebiyle 13/7/1956 tarihli ve 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu uyarınca alınması gereken banka ve sigorta muameleleri vergisi.
f) Kurum ve kuruluşlarca döner sermaye ücretiadıaltında alınan bütün ücretler ile riskli olarak tespit edilen yapı ile bu yapının yerine yapılacak yeni yapıya ilişkin olarak belediye meclisi kararı ile belirlenen ve alınan her türlü ücret.
Yönetmelik maddesinin son güncel hali ile Kanunun ilgili maddesi ile uyum içerisinde olduğu, 29.11.2018 öncesi dönemde olduğu gibi birtakım karışıklık ve değerlendirmelere mahal vermeyeceği görülmektedir. Nitekim bu değişiklikler neticesinde vergi idaresi’nin aksi yönde bir özelgesine tarafımızca rastlanmamıştır.
2.) 23 HAZİRAN 2021 TARİHLİ RESMİ GAZETE’DE YAYIMLANAN DANIŞTAY KARARLARININ DEĞERLENDİRİLMESİ
2.1.) Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığı’nın 31.03.2021 tarih 2020/6224 Esas 2021/2347 Karar sayılı kararında özetle öncelikle ilgili mevzuat hükümlerine yer verilmiş; 6306 sayılı Kanunun amacı ifade edilmiştir. Akabinde uyuşmazlık tarihi itibariyle Kanunun 7’nci maddesinin 9’uncu fıkrasına yer verilmiştir. Uyuşmazlığın ise 03.01.2018 tarihinde gerçekleştiği nazara alındığında Danıştay’ın işbu kararda 29.11.2018 öncesi döneme göre karara vardığı anlaşılmaktadır. Buna göre; 6306 sayılı Kanunu uyarınca yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamaların, noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden; kullandırılan krediler sebebiyle lehe alınacak paraların ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesna olacağının ifade edildiği görülmektedir.
Kararın hukuki değerlendirme kısmında ise gayrimenkullerin ivaz karşılığında devir ve iktisabının tapu harcına tabi olduğu, ancak 6306 sayılı Kanunun uyarınca yapılacak devir ve tescillerin vergi ve harçtan istisna olduğu, vergi istisnası olan işlemlerden vergi alınmasının ise mevzuda hata olduğu ve dava konusu taşınmazın satışına ilişkin ödenen tapu harcının istisna kapsamında değerlendirilmesi halinde olayda vergi hatası da bulunduğunun kabulünün gerektiği açıkça ifade edilmiştir. Olayda dava konusu tapu harcının, riskli yapı niteliğini taşıyan taşınmazların yıkılarak 6306 sayılı Kanun kapsamında yeniden inşası sonrasında oluşan bağımsız bölümün ilk satışına ilişkin olduğu, yine kentsel dönüşüm uygulamasının 6306 sayılı Kanun’un amacını gerçekleştirmeye yönelik olduğu, uygulama sonrası inşa edilen konutların üçüncü kişilere ilk satış işlemlerinin de bu Kanun kapsamında değerlendirilmesi suretiyle anılan Kanunun 7/9 maddesinin gereğince vergi ve harçtan istisna olduğu sonucuna varılmıştır.
Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığı’nın 31.03.2021 tarih 2020/6224 Esas 2021/2347 Karar sayılı kararında özellikle; uygulama sonrası inşa edilen konutların üçüncü kişilere ilk satış işlemlerinin de bu Kanun kapsamında değerlendirilmesi gerektiği ifade edilmiş, 29.11.2018 tarihi öncesi mevzuat dahi esas alındığında mezkur işlemin istisna kapsamında olduğu açıkça ifade edilmiştir. Daire; vergi idaresinin Özelgelerinin aksine ve yine ilk derece mahkemesinin aksine binanın yenilenmesinden sonraki aşamada gerçekleşen satış işleminin de istisna kapsamında olduğuna karar vermiştir.
2.2.) Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığı’nın 31.03.2021 tarih 2020/5969 Esas 2021/2353 Karar sayılı kararında ise ilk derece mahkemesi kararında uyuşmazlık konusunun 6306 sayılı Kanun ile mezkur Kanuna dayanılarak çıkarılmış olan Yönetmelik hükümlerinin hukuken yorumlanmasına bağlı olduğu gerekçesine yer verildiği görülmektedir. Yani Danıştay’ın bu kararına konu kararı veren ilk derece mahkemesi, yukarıdakinin aksine istisna uygulanamayacağı kabulü ile değil, mezkur uyuşmazlığın açık bir vergi hatası niteliğinde olmadığı, davanın esasının ise ancak vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak olan idari dava incelenebilecek bir hukuki ihtilaf olduğu, bu nedenle de uyuşmazlığın, düzeltme ve şikayet kapsamında değerlendirilemeyeceği, bu halde de 6306 sayılı Kanun uyarınca inşa edilen binanın bağımsız bölümünün satışı esnasında tahsil edilen tapu harcının iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusu akabinde idarece zımnen redde dair işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı kararı vermiştir. Yine uyuşmazlık tarihinin de yukarıda yer alan karardaki olay gibi 29.11.2018 öncesi döneme ait olduğu bilgisini de burada paylaşalım, zira Danıştay Dairesi bu kararında da ilgili dönem mevzuatının esas alarak kanun yararına bozma talebini karara bağlayacaktır.
Danıştay inceleme ve gerekçe kısmında yine maddi olay ve ilgili mevzuata özetle yer verdikten sonra hukuki değerlendirmesine geçmiştir. Olayda tapu harcının riskli yapı niteliği taşıyan taşınmazların yıkılarak 6306 sayılı Kanunun kapsamında yeniden inşası sonrasında oluşan bağımsız bölümün ilk satışına ilişkin olduğu, yine kentsel dönüşüm uygulamasının 6306 sayılı Kanun’un amacını gerçekleştirmeye yönelik olduğu, uygulama sonrası inşa edilen konutların üçüncü kişilere ilk satış işlemlerinin de bu Kanun kapsamında değerlendirilmesi suretiyle anılan Kanunun 7/9 maddesinin gereğince vergi ve harçtan istisna olduğu sonucuna varılmıştır.
Varılan mezkur sonuca göre de dava konusu taşınmazın satışına ilişkin ödenen tapu harcı istisna kapsamında olduğundan ve vergiden istisna olan işlemlerden vergi alınması ise mevzuda hata olarak değerlendirildiğinden davanın reddine yönelik olan Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmadığı ifade edilmiştir.
3.) NETİCE OLARAK
29.11.2018 tarihli Kanun değişikliği öncesinde istisnanın Kanunda öz olarak ifade edildiği, Kanun kapsamında yapılan işlemlerin istisna tutulduğu, bu maddeye istinaden çıkarılan Yönetmelik maddesinin ise detaylı olmakla birlikte istisna ve muafiyet durumlarını birbirine karıştırarak hukuki durumu muğlaklaştırdığı, bunun da vergi idaresi tarafından kullanıldığı görülmektedir. Neticede bu döneme dair değerlendirme konusu yapmış olduğu Danıştay kararları ile hukuki belirsizlik giderilmiş durumdadır. 29.11.2018 sonrası dönem için ise 6306 sayılı Kanunun 7’nci maddesindeki değişiklikler ve buna uyum sağlayan Yönetmelik değişikliği ile tereddütler de ortadan kaldırılmıştır.
WhatsApp ile ulaşın!